Promozione Internorm

Scheda Normativa

Circolare 02/03/1994 n. 1

Ministero delle Finanze - Decreto legge 23 gennaio 1993, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 1993, n. 75 - Art. 16 decreto legge 22 maggio 1993, n. 155, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 luglio 1993, n. 243 - Decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 - Decreto legge 30 dicembre 1993, n. 557, convertito dalla legge 26 febbraio 1994, n. 133 - Disciplina dell'edilizia ai fini delle imposte indirette e dell'INVIM.

Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate - Dir.centrale: Affari giuridici e contenz. tributario - Servizio IV

Oggetto:
Decreto legge 23 gennaio 1993, n. 16, convertito, con modificazioni,
dalla legge 24 marzo 1993, n. 75 - Art. 16 decreto legge 22 maggio
1993, n. 155, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 luglio
1993, n. 243 - Decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con
modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 - Decreto
legge 30 dicembre 1993, n. 557, convertito dalla legge 26 febbraio
1994, n. 133 - Disciplina dell'edilizia ai fini delle imposte
indirette e dell'INVIM.

Sintesi:
Si riassume la disciplina fiscale agevolativa in tema di imposta di
registro, imposte ipotecarie e catastali ed imposta sull'incremento di
valore degli immobili, concernente il trasferimento di proprieta' di un
immobile adibito a civile abitazione non avente le caratteristiche di
lusso, ubicata nel comune di residenza dell'acquirente od in quello in cui
lo, stesso svolge la propria attivita'. Viene altresi' precisato che si
decade da tali agevolazioni fiscali in caso di constatato mendacio nella
dichiarazione di parte relativa alla sussistenza dei requisiti per ottenere
il trattamento di favore, nonche' nel caso in cui il beneficiario
trasferisca, a qualsiasi titolo, per atto inter vivos, il bene acquistato
prima del decorso del termine di cinque anni dalla data di stipula del
contratto di compravendita.
Si riassume la disciplina IVA in tema di edilizia. In particolare
vengono prese in considerazione le seguenti ipotesi: cessione di case di
abitazione e di immobili a uso prevalentemente abitativo; prestazioni di
servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla
costruzione di immobili ad uso abitativo; cessioni e prestazioni di
servizi dipendenti da contratti di appalto, relative alle opere di
urbanizzazione ed assimilate; cessioni e prestazioni di servizi,
dipendenti da contratti di appalto, relativi agli edifici assimilati alle
case di abitazione non di lusso; prestazioni di servizi, dipendenti da
contratti di appalto, relative agli interventi di recupero del patrimonio
edilizio; cessioni di immobili sui quali sono stati eseguiti interventi di
recupero; acquisto di materie prime e semilavorati;
acquisti di beni finiti forniti per la realizzazione delle costruzioni e
per la realizzazione degli interventi di recupero.

Testo:
Il decreto legge 23 gennaio 1993, n. 16, convertito, con modificazioni,
dalla legge 24 marzo 1993, n. 75, reca agevolazioni tributarie ai fini
dell'imposta di registro, dell' imposta sul valore aggiunto, dell'imposta
sull'incremento di valore degli immobili, nonche' delle imposte ipotecaria e
catastale concernente gli acquisti delle unita' immobiliari non di lusso
adibite ad abitazioni dell'acquirente.
Il successivo decreto legge 20 maggio 1993, n. 155, convertito, con
modificazioni, dalla legge 19 luglio 1993, n. 243, contiene, all'art. 16,
disposizioni in materia di edilizia abitativa, relativamente alle suindicate
imposte.
Il decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni,
dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, ha fatto salvi gli effetti, ai fini dei
predetti tributi, dei trasferimenti di unita' immobiliari non di lusso
effettuati nell'arco temporale dal 22 maggio 1993 al 21 luglio 1993 ed, ha
apportato modifiche alla tabella delle aliquote IVA, relativamente al settore
dell'edilizia.
Alcune di dette aliquote, in particolare quelle applicabili alla
realizzazione degli interventi di recupero, alle cessioni di immobili
recuperati ed alla costruzione di edifici di tipo economico sono state
ulteriormente modificate dal decreto legge 30 dicembre 1993, n. 557,
convertito dalla legge 26 febbraio 1994, n.133.
Va, innanzitutto, segnalato che l'obiettivo che si e' inteso perseguire
con le sopramenzionate disposizioni normative e' stato quello di allineare,
sia ai fini dell'IVA e dell'INVIM, sia ai fini degli altri tributi indiretti,
il trattamento tributario degli atti di trasferimento delle unita' immobiliari
idonee ad abitazione, non aventi le caratteristiche di lusso, e, nel contempo,
di individuare requisiti comuni in presenza dei quali e' possibile usufruire
del trattamento agevolativo.
A decorrere dal 22 luglio 1993, data di entrata in vigore delle modifiche
apportate dalla legge 19 luglio 1993, n. 243 al decreto legge 22 maggio 1993,
n. 155, i requisiti necessari per poter usufruire delle agevolazioni
tributarie di cui trattasi sono i seguenti:
a) il trasferimento deve avere ad oggetto una casa di abitazione non avente le
caratteristiche di lusso;
b) l'immobile deve risultare ubicato nel comune di residenza dell'acquirente
o, se diverso, in quello in cui lo stesso svolge la propria attivita', ovvero,
se trasferito all'estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha
sede l'impresa da cui dipende, ovvero, nel caso in cui l'acquirente
sia cittadino italiano emigrato all'estero, deve essere acquistato come
prima casa nel territorio italiano;


anche dell'aspetto soggettivo, la evidente carenza di una specifica
disposizione normativa; in effetti la legge non reca alcun parametro che possa
indurre a collegare la idoneita' dell'abitazione ai bisogni della famiglia.
3. Dichiarazione di voler di adibire l'immobile a propria abitazione.
Evoluzione normativa.
Il decreto legge 22 maggio 1993, n. 155, ha modificato la previsione
normativa relativa alle agevolazioni per l'acquisto della "prima casa" e l'ha
trasferita nei provvedimenti legislativi disciplinanti i singoli tributi; in
particolare, per quanto attiene all'imposta di registro detto provvedimento ha
modificato l'art. 1 della Tariffa, prima parte, allegata al citato D.P.R.
n. 131, del 1986, ed ha inserito la previsione dell'aliquota del 4% per
i trasferimenti di case di abitazione non di lusso regolando, nella nota II
bis allo stesso articolo, le altre condizioni necessarie per l'applicazione
di detta aliquota. Tra queste viene richiesta la dichiarazione da
parte dell'acquirente di non possedere altra unita' immobiliare abitativa nel
comune ove e' situato l'immobile acquistato.
La legge di conversione del 19 luglio 1993, n. 243, ha modificato,
nuovamente, detto requisito e, come gia' avvenuto in precedenza, ha fatto
venir meno ogni riferimento al territorio comunale.
La dichiarazione di voler destinare l'immobile a propria abitazione
principale, gia' prevista nel citato decreto legge n. 16 del 1993, cosi' come
convertito dalla legge n. 75 dello stesso anno, viene ancora richiesta
dall'art. 16, comma 1 , lettera b) del decreto legge 20 maggio 1993, n. 155,
ma non dalla legge di conversione del 19 luglio 1993 n. 243. Quest'ultima ha
soppresso nel citato articolo 16, comma 1, lettera b) alcune parole, facendo
venir meno l'obbligo di rendere nell'atto di acquisto la predetta
dichiarazione di dover destinare l'immobile a propria abitazione
principale.
Con l'articolo 1, comma 3, della legge 29 ottobre 1993, n. 427, il
legislatore ha fatto salvi gli effetti prodotti ed i rapporti giuridici sorti
dal 22 maggio 1993 al 21 luglio 1993 che hanno beneficiato delle agevolazioni,
come disciplinate dall'art. 16 del citato decreto n. 155 del 1993.
Viene, infatti, espressamente previsto che l'aliquota ridotta del 4% si
rende applicabile agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati
o emanati ed alle scritture private autenticate dal 22 maggio 1993 al 21
luglio 1993, nonche' alle scritture private non autenticate presentate per la
registrazione nello stesso periodo di tempo anche se l'acquirente, alla data
dell'acquisto, possedeva altro fabbricato o porzione di fabbricato idoneo ad
abitazione in un comune diverso da quello ove e' situato l'immobile
acquistato, a condizione che abbia dichiarato nell'atto, a pena di decadenza,
di non possedere nel comune dove e' situato l'immobile acquistato altro
fabbricato o porzione di fabbricato idoneo ad abitazione e di voler adibire
tale immobile a propria abitazione principale.
4. Casi particolari
Corre l'obbligo di precisare quale sia il trattamento tributario per
fattispecie ricorrenti per le quali alcune perplessita' potrebbero sorgere
nella applicazione della norma agevolativa.
1) Qualora l'acquirente possieda un immobile idoneo ad abitazione dato in
locazione, non potra' fruire delle agevolazioni. Il contratto di locazione,
infatti, non comporta la perdita del possesso dell'unita' immobiliare, in
quanto il locatario ha la mera detenzione dell'unita' medesima.
La diversita' di orientamento che si assume in proposito, rispetto alle
pregresse direttive emanate con la circolare del 2 giugno 1982, n. 29,
pubblicata nel supplemento ordinario della G.U. n. 9/62 del 15 giugno 1982,
e' dettata dalla considerazione che l'attuale normativa non richiede piu'
la dichiarazione d'intendo di adibire l'immobile a propria abitazione, ma
prevede, come requisito soggettivo, la non possidenza di altra unita'
immobiliare idonea ad abitazione.
2) Qualora l'acquirente risulti gia' proprietario di un immobile non idoneo ad
abitazione, ad esempio un fabbricato classificato in categoria A10
destinato ad ufficio, l'agevolazione puo' essere concessa.
Quanto procede deriva dal tenore letterale del punto b) della nota 2 -
bis, all'art. 1 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 e da quanto
in precedenza chiarito in ordine al significato da attribuire al termine
"idoneo" riferito al fabbricato gia' posseduto.
3) Qualora oggetto del contratto sia l'acquisto di un box, purche'
costituisca pertinenza della abitazione, il trasferimento puo' ritenersi
compreso nella norma agevolativa, sia che abbia luogo con lo stesso atto di
acquisto della abitazione, sia che avvenga mediante successivo atto
separato.
Le stesse considerazione sopra esposte valgono anche, ad esempio, per le
cantine, le soffitte, i posti auto in quanto pertinenze dell'immobile
principale.
Detto trattamento tributario si fonda sul medesimo principio gia'
consolidato in materia di agevolazioni per l'acquisto di abitazioni non di
lusso, nel senso di ammettere al trattamento fiscale di favore non solo
l'oggetto principale dell'atto (abitazione), ma anche quello
accessorio, connesso al primo da un vincolo pertinenziale.
4) Qualora oggetto del contratto sia l'acquisto di un immobile locato, lo
stesso rientra - come gia' precisato in precedenza con la circolare n. 29
del 1982 - nella forma di favore purche' ricorrano le altre condizioni
previste dalla legge.
Sul particolare punto la norma in esame e' da considerasi meno
restrittiva della precedente. Non e' previsto, infatti, che venga resa in
atto, a pena di decadenza, la dichiarazione di voler adibire l'immobile
acquistato, usufruendo dei benefici fiscali, a propria abitazione; cio'
giustifica l'ammissione al beneficio anche della fattispecie di cui al
successivo punto 5.
5) Qualora l'acquisto sia effettuato da minori lo stesso rientra nella norma
agevolativa.
6) Qualora oggetto del contratto sia l'acquisto di un fabbricato o porzione di
fabbricato da parte del titolare del diritto di nuda proprieta' su
altro immobile, lo stesso contratto rientra nel regime di favore nel caso
in cui ricorrano le restanti condizioni previste dalla legge. Il nudo
proprietario, infatti, non ha il possesso dell'immobile che fa capo
all'usufruttuario.
Al contrario, l'acquisto di un fabbricato o porzione di fabbricato da
parte dell'usufruttuario di altro bene immobile idoneo ad abitazione e'
escluso dalle agevolazioni tributarie, avendo l'usufruttuario il possesso
dell'immobile.
L'acquisto della nuda proprieta' o dell'usufrutto, da parte del soggetto
gia' titolare, rispettivamente, del diritto di usufrutto o di quello di nuda
proprieta' sul bene medesimo, rientra nelle disposizioni agevolative in quanto
il suddetto contratto consente l'acquisizione della piena proprieta'.
E' appena il caso di ricordare che le direttive a suo tempo diramante in
questo Ministero, con telegramma n. 10798 del 25 agosto 1982, in merito alla
data di costituzione del diritto di usufrutto ancorata all'entrata in vigore
della citata legge n. 168 del 1982, hanno perso la loro validita' in
considerazione della diversa disciplina recata dai provvedimenti in esame.
5. Disciplina agevolata delle imposte ipotecaria, catastale e dell'imposta
sull'incremento di valore degli immobili.
Per quanto riguarda l'applicazione delle imposte ipotecaria e catastale,
nel caso in cui ricorrono i presupposti per la concessione delle agevolazioni
giova ricordare che l'ammontare del tributo resta determinato nella misura
fissa di lire centocinquantamila, per quanto attiene l'imposta catastale
(art. 16, comma 2, lettera a) del decreto legge 20 maggio 1993, n. 155,
convertito in legge 19 luglio 1993, n. 243), e nella misura fissa di lire
centocinquantamila, per quanto attiene la imposta ipotecaria (art. 16, comma
2, lettera b) legge citata).
Nell'ottica di un assestamento definitivo della materia, il legislatore
ha ritenuto, infatti di dover inserire nelle singole leggi di imposta le
cennate agevolazioni, introducendo le nuove disposizioni relative all'imposta
catastale, nell'articolo 10, comma 2, del decreto legislativo 31 ottobre
1990, n. 347, e quelle relative alla imposta ipotecaria, nella nota
dell'articolo 1, della Tariffa dello stesso decreto.
Le citate norme risultano coordinate ed interdipendenti, di guisa che la
sussistenza dei requisiti per l'applicazione della imposta di registro nella
misura ridotta prevista dell'articolo 1, comma 1, quarto periodo della
Tariffa, parte prima, allegata al citato testo unico n. 131 del 1986,
riverbera i suoi effetti anche sulla applicabilita' degli altri due tributi in
forma agevolata.
Per quanto attiene l'INVIM si precisa che la riduzione al 50%
dell'imposta spetta al venditore, sempreche' si verifichino le condizioni
prescritte ai fini dell'applicabilita' delle agevolazioni per l'imposta di
registro o per l'imposta sul valore aggiunto.
Il citato decreto legge n. 155, convertito dalla legge 243 del 1993,
nell'art. 16, comma 3, disciplina definitivamente l'agevolazione relativa ai
trasferimenti immobiliari inserendo nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643,
all'art. 25, le relative disposizioni.
6. Decadenza dai beneficiari tributari
Gli Uffici del Registro provvederanno al recupero delle minori imposte
versate, all'irrogazione della soprattassa del 30% sulla differenza delle
imposte di registro, ipotecaria e catastale ed all'applicazione degli
interessi di mora previsti dall'art. 55, comma 4, del citato D.P.R. n. 131
del 1986, nel caso in cui, per gli immobili acquistati con i predetti
benefici, venga constatato il venire meno o la inesistenza dei
presupposti che legittimano la concessione dell'agevolazione.
La legge prevede, infatti, la decadenza dai benefici, sia nel caso di
constata mendacio nella dichiarazione di parte relativa alla sussistenza dei
requisiti per ottenere il trattamento di favore, sia nel caso in cui il
beneficiario della agevolazione trasferisca a qualsiasi titolo, per atto
inter vivos, il bene acquistato prima del decorso del termine di cinque
anni dalla data di stipula dell'atto di acquisto.
Giova , in ultimo evidenziare che l'irrogazione delle sanzioni ed il
recupero delle normali imposte di registro, ipotecaria e catastale nonche'
degli interessi, vengono espressamente esclusi dal legislatore nel caso in
cui, entro un anno dalla data di alienazione, effettuata nel quinquennio, il
contribuente, che ha usufruito delle agevolazioni, proceda all'acquisto di
altro immobile da adibire a propria abitazione principale.
Solo per quest'ultima particolare fattispecie viene, infatti,
espressamente prevista, sia dall'attuale normativa (art.16, comma 1, del
decreto - legge n. 155 del 1993, convertito con modificazioni, dalla legge n.
243 del 1993, sia dall'art. 1, comma 2, ultimo periodo del decreto legge 23
gennaio 1993, n. 16, convertito con modificazioni, dalla legge 24 marzo 1993,
n. 75, la destinazione a propria abitazione principale dell'immobile
acquistato.
Gli Uffici dipendenti sono invitati a verificare la conformita' della
tassazione degli atti, a tutt'oggi registrati, alle direttive impartite con
la presente circolare ed a provvedere, nel rispetto dei termini di
legge, al recupero delle somme eventualmente dovute.
CAPITOLO II
DISCIPLINA DELL'EDILIZIA AI FINI DELL'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
1.Cessioni di case di abitazione e di immobili ad uso prevalentemente
abitativo.
Per quanto concerne l'IVA, l'agevolazione relativa all'acquisto della
cosiddetta "prima casa" e' prevista al comma 4 dell'art. 16 del citato decreto
legge n. 155 del 1993 che ha riformulato il punto n. 21) della tabella A,
parte II, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. La nuova formulazione
del predetto n. 21 comporta l'applicazione dell'aliquota ridotta del 4% alle
cessioni di case di abitazione qualificate non di lusso secondo i criteri di
cui al gia' citato decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 agosto 1969,
ancorche' non ultimate, ma a condizione che ne permanga l'originaria
destinazione, ove ricorrano le ricordate condizioni soggettive richieste
dalla normativa in tema di imposta di registro per l'applicazione dei benefici
relativi alla prima casa.
Anche ai fini dell'IVA e' previsto, a norma dell'art. 16 comma 1,
lett. b), che l'acquirente per fruire dell'agevolazione debba dichiarare, a
pena di decadenza, di non possedere altro fabbricato o porzione di
fabbricato idoneo ad abitazione. La dichiarazione deve essere resa nell'atto
di acquisto dell'immobile.
Tuttavia, in considerazione dell'eventualita', frequente nella pratica,
che, anteriormente alla stipula dell'atto di acquisto, vengano versati acconti
del prezzo pattuito, il legislatore ha previsto che la dichiarazione da
parte dell'acquirente di non essere in possesso, al momento della stipula
dell' atto definitivo di acquisto, di altro fabbricato idoneo ad abitazione,
possa essere resa, oltre che nello stesso atto di acquisto, anche in sede
di contratto preliminare concluso ai sensi dell'art. 1351 del codice civile.
Cio' al fine di poter fruire dell'aliquota agevolata in relazione agli
acconti corrisposti anteriormente alla stipulazione dell'atto di acquisto.
Resta inteso che la dichiarazione eventualmente resa nell'atto preliminare
deve essere comunque ripetuta nell'atto definitivo.
Qualora la dichiarazione in discorso non venga resa nel contratto
preliminare, ma esclusivamente nell'atto di acquisto, le fatture relative


agli acconti, gia' emesse con aliquota del 9% - di abitazione non di lusso
diverse dalla prima casa - potranno essere rettificate, ai sensi dell'art. 26
del citato D.P.R. n. 633 del 1972, onde consentire l'applicazione
dell'aliquota ridotta del 4% sull'intero corrispettivo della cessione.
Analogamente a quanto previsto in relazione ai benefici relativi
all'imposta di registro , lo stesso art. 16, comma 1, lett. b), prevede, per
i casi in cui la dichiarazione dell'acquirente risulti mendace ovvero in cui
l'immobile acquistato con le agevolazioni in rassegna venga ceduto prima che
sia trascorso un quinquennio dalla data di acquisto, senza che si proceda,
entro l'anno successivo, all'acquisto di un altro immobile da adibire a
propria abitazione principale, che l'Ufficio del Registro competente
provveda al recupero, nei confronti dell'acquirente di una penalita'
pari alla differenza fra l'imposta calcolata in base all'aliquota
applicabile in assenza di agevolazione e quella risultante dall'applicazione
dell'aliquota agevolata, aumentata del 30%. Sono dovuti, inoltre, gli
interessi di mora di cui al comma 4 dell'art. 55 del D.P.R.n. 131 del 1986. E'
di chiara evidenza che nella nozione di penalita' e' da comprendere sia la
differenza di imposta come sopra calcolata sia la maggiorazione del 30%
applicata sulla differenza medesima.
Pertanto, l'ufficio IVA competente non potra' procedere mediante
rettifica al recupero di imposta nei confronti del cedente. Dovra', invece,
procedere, su segnalazione del competente ufficio del registro, alle
necessarie rettifiche nei confronti del cedente nella ipotesi in cui
l'imposta sul valore aggiunto risulti applicata con l'aliquota del 4 per
cento pur nell'assenza, rilevabile dall'atto di acquisto, di taluna delle
condizioni richieste pur fruire dell'agevolazione.
La medesima procedura sanzionatoria si rende altresi' applicabile
nell'ipotesi in cui la dichiarazione resa in sede di stipula del contratto
preliminare risulti mendace in quanto l'acquirente, essendo in possesso di
altro fabbricato idoneo ad abitazione, non si e' posto nella condizione di
poter confermare al momento della stipula dell'atto definitivo, la
dichiarazione richiesta per fruire del beneficio fiscale.
Tuttavia la sanzione non si rende applicabile qualora la mendacita' della
dichiarazione resa in sede preliminare sia determinata da eventi
successivi non dipendenti dalla volonta' dell'acquirente (esempio :
acquisizione di immobile idoneo ad abitazione pur successione mortis causa ).
In tal caso, al momento della stipula dell'atto definitivo, la differenza di
imposta dovuta verra' addebitata dal cedente, tenuto ad eseguire la
relativa variazione prevista dall'art. 26, primo comma del D.P.R. n. 633 del
1972.
L'applicazione dell'aliquota IVA del 4% prescinde dalle caratteristiche
soggettive del cedente, rendendosi applicabile alle cessioni di immobili non
di lusso poste in essere da qualsiasi soggetto di imposta che agisca, in tale
veste, nei confronti di acquirenti per i quali ricorrono le condizioni gia'
descritte.
Sotto il profilo oggettivo la norma limita il proprio ambito applicativo
agli immobili non di lusso individuabili in base alle specifiche disposizioni
recate dal gia' citato decreto del ministro dei Lavori pubblici 2 agosto 1969.
Non occorre pertanto che ricorra la condizione prevista dall'art. 13
della legge n. 408 del 2 luglio 1919 ("legge Tupini") e successive
modificazioni, che dispone, per l'edificio nel quale e' situata l'unita'
abitativa, il rispetto del rapporto tra superficie destinata ad abitazione
(piu' del 50% della superficie dei piani sopra terra) e superficie destinata a
negozi (non piu' del 25% della superficie dei piani sopra terra).
Sono invece soggette all'aliquota IVA del 9%, ai sensi del numero
127-undecies) della Tabella A, parte terza, allegata al DPR n. 633 del 1972,
introdotto dal ripetuto art. 16 del decreto-legge n. 155 del 1993 le cessioni
di case di abitazione non di lusso ancorche' non ultimate, ma a condizione che
ne permanga l'originaria destinazione, effettuate da qualsiasi soggetto
d'imposta, qualora l'acquirente non sia in possesso dei requisiti per fruire
dell'agevolazione prevista per l'acquisto della prima casa. Resta inteso che,
qualora l'immobile abbia le caratteristiche di lusso, alle relative cessioni
l'IVA si rende applicabile con l'aliquota ordinaria del 19 per cento.
In buona sostanza, per quanto concerne le cessioni di case di abitazione
non di lusso l'aliquota IVA applicabile e' determinata esclusivamente in base
alla ricorrenza o meno - in capo al cessionario - della condizione di
acquirente di prima casa secondo le precisazioni fornite nel capitolo
precedente; ove tale condizione sussista, si rende applicabile l'aliquota del
4%; diversamente, quale che sia la natura del soggetto acquirente, quella del
9%.
Per quanto concerne, invece, l'edilizia non esclusivamente abitativa il
secondo periodo contenuto nel richiamato n. 127-undecies) del provvedimento in
rassegna stabilisce l'applicabilita' dell'aliquota del 9% alle cessioni, da
parte di imprese costruttrici, di interi fabbricati o porzioni di fabbricati
diversi dalle case di abitazione non di lusso, rientranti nella tipologia
delineata dall' art. 13 della legge n. 408 del 1949 e successive modificazioni
ancorche' non ultimati e a condizione che ne permanga la destinazione
originaria. Ne deriva che la detta aliquota del 9% e' applicabile, in
sostanza, alle cessioni, poste in essere dall'impresa costruttrice, di:
- interi edifici per i quali ricorrano le precisate proporzioni richieste
dalla legge n. 408 del 1949 tra le parti a destinazione abitativa e le parti
aventi diversa destinazione, ancorche' contenenti un'unita' abitativa
costituente "prima casa" per l'acquirente;
- porzioni di fabbricato destinate a usi diversi da quello abitativo, site in
un edificio avente le ripetute caratteristiche previste dalla "legge Tupini".
L'aliquota ordinaria del 19% si rende, invece, applicabile:
- alle cessioni di interi fabbricati non ascrivibili alla tipologia delineata
dalla legge "Tupini" anche se contenenti un'unita' immobiliare non di lusso
destinata a costituire "prima casa" per l'acquirente;
- alle cessioni di porzioni di fabbricato, non destinate a uso abitativo, site
in un edificio privo delle caratteristiche di cui alla legge n. 408, e
successive modificazioni;
- alle cessioni di interi fabbricati aventi le caratteristiche di cui alla
ripetuta legge n. 408 e successive modificazioni, effettuate da soggetti
diversi dalle imprese costruttrici;
- alle cessioni di porzioni di fabbricato non destinate a uso abitativo site
in un edificio avente le richiamate caratteristiche della legge "Tupini",
effettuate da soggetti diversi dalle imprese costruttrici.
Il decreto-legge n. 155 del 1993 e i provvedimenti successivi non hanno
apportato modifiche alla disciplina applicabile, ai fini dell'IVA, alle
cessioni di costruzioni rurali, ancorche' non ultimate, ma a condizione che ne
permanga l'originaria destinazione, di cui all'art. 39 del Testo unico delle
Imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917, le cui
cessioni restano soggette all'aliquota del 4% qualora siano effettuate da
imprese costruttrici. Va sottolineato invece, che il decreto legge 30 dicembre
1993, n. 557, convertito dalla legge n. 133 del 1994 ha uniformato la
disciplina delle assegnazioni, anche in godimento di case di abitazione,
effettuate nei confronti di soci da parte di cooperative edilizie, a quella,
sopra delineata, relativa alle cessioni di case d'abitazione non di lusso.
In particolare e' stato riformulato il n. 26) della tabella A, parte
seconda, allegata al DPR n. 633 del 1972 con il risultato di prevedere
l'applicazione dell' aliquota ridotta del 4% alle sole assegnazioni anche in
godimento aventi a oggetto case d'abitazione costituenti per l'assegnatario la
"prima casa". Contestualmente, e' stato modificato il n. 127-undecies) della
tabella A, parte terza, nel senso di rendere applicabile l'aliquota del 9%
alle assegnazioni di case di abitazione non di lusso effettuate nei confronti
di soci per i quali non ricorrano le condizioni per fruire dei benefici
relativi alla "prima casa".
Si fa presente che i requisiti richiesti per l'applicazione dell'aliquota
del 4% devono sussistere, per quanto concerne le assegnazioni in proprieta',
al momento della stipula dell'atto notarile di assegnazione, nel quale deve,
ovviamente, essere resa la dichiarazione di non possedere altro fabbricato
idoneo ad abitazione.
Si rammenta in proposito che eventuali acconti corrisposti prima
dell'atto di assegnazione in proprieta' di case di abitazione ai soci da parte
di cooperative a proprieta' divisa, non assumono rilevanza ai fini del
l'imposta sul valore aggiunto in quanto ai sensi dell'articolo 6 del DPR 633
del 1972, per tali operazioni, il momento di effettuazione si realizza solo
alla data del rogito notarile, ed e' espressamente esclusa la considerazione
di pagamenti precedenti.
Per le assegnazioni in godimento di alloggi non di lusso, effettuate da
cooperative a proprieta' indivisa invece, il momento di effettuazione
dell'operazione si realizza all'atto del pagamento dei corrispettivi periodici
di godimento.
In relazione a tali atti pertanto devono sussistere i requisiti richiesti
per l'applicazione dell'aliquota IVA del 4 per cento.
Si fa presente che l'imposta relativa alle assegnazioni di case di
abitazione ai soci da parte di cooperative continua ad applicarsi su una base
imponibile determinata applicando le percentuali di riduzione previste
dall'articolo 3 del decreto legge 27 aprile 1990, n. 90 convertito dalla legge
26 giugno 1990, n 165, e dall'articolo 1 del decreto legge 30 dicembre 1991 n.
417, convertito nella legge 6 febbraio 1992, n. 66.
2. Prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla
costruzione di immobili ad uso abitativo.
Le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi
alla costruzione di fabbricati ad uso abitativo di tipo economico fino al 31
dicembre 1993, erano disciplinate, ai fini dell'aliquota IVA applicabile,
dall'articolo 16, comma 4, del decreto legge n. 155 del 1993, il quale aveva
riformulato il numero 39) della tabella A, parte seconda. La disposizione
introdotta dal predetto artico1o 16 stabiliva l'applicabilita' dell'aliquota
IVA del 4% alle sole prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto
relativi alla costruzione dei fabbricati di cui all'articolo 13 della legge n.
408 del 1949, ed alla costruzione di edifici rurali, nonche' alla
realizzazione di alcuni interventi di recupero, dei quali si dira' in
seguito.
Il comma cinque del medesimo articolo 16 aggiungeva alla parte terza
della tabella A il numero 127-quaterdecies), al fine di rendere soggette alla
maggiore aliquota del 9% le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di
appalto relativi alla costruzione di case di abitazione di cui al numero
127-undecies), ovverosia di abitazioni diverse dalla prima casa.
Tra le norme contenute nei numeri 39) della parte seconda e 127 -
quaterdecies) della parte terza della Tabella A sussisteva, ad avviso della
scrivente un rapporto di specialita', nel senso che la disposizione recata dal
n. 39) si rendeva applicabile tutte le volte che non ricorressero le
fattispecie disciplinate dalla norma contenuta nel n. 127-quaterdecies).
Invero, quest'ultima disposizione atteso l'espresso richiamo al precedente n.
127-undecies), non poteva che riferirsi a fattispecie applicabili a
committenti persone fisiche. Solo vertendosi in questa ipotesi si giustificava
il riferimento alle condizioni di natura soggettiva contenute nelle lettere a)
e b) della nota II-bis dell' articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata
al Testo unico concernente l'imposta di registro (riferimento al comune di
residenza, o, se diverso a quello in cui viene svolta l'attivita' alla sede
dell'impresa per i soggetti trasferiti all'estero per ragioni di lavoro, allo
status di cittadino italiano se emigrato all'estero, al non possesso di altro
fabbricato o porzione di fabbricato idoneo ad abitazione sul territorio
italiano per il cittadino emigrato all'estero, dichiarazione nell' atto di
acquisto di non possedere altro fabbricato idoneo ad abitazione). Da cio'
consegue che l'aliquota del 9% prevista dalla norma contenuta nel
127-quaterdecies) si rendeva applicabile tutte le volte che persone fisiche
commettessero in appalto la costruzione di una casa di abitazione non di lusso
senza che ricorressero, nei loro confronti, le suddette condizioni soggettive.
La medesima aliquota si rendeva, altresi', applicabile nei casi in cui una
persona fisica, anche se nei suoi confronti ricorresse le suddette condizioni
soggettive, commetteva in appalto la costruzione di un edificio di cui
all'articolo 13 della legge n. 408 del 1949 comprendente piu' unita'
abitative. Questa fattispecie, infatti, non concretizza in realta' l'ipotesi
della costruzione della prima casa, attesa la inscindibilita' del relativo
contratto di appalto. Qualora invece l'appalto commissionato da persone
fisiche avesse ad oggetto la realizzazione di edifici non rientranti nella
tipologia di cui al citato articolo 13, alle relative prestazioni si rendeva
applicabile l'aliquota IVA del 19%, anche se nei confronti del committente
sussistevano le condizioni soggettive richieste per l'applicazione del
pubblici 2 agosto 1969.
In tutti i casi in cui la costruzione di edifici rientranti nella
tipologia di cui all'articolo 13 della legge n. 408 del 1949 e successive
modificazioni fosse commessa da soggetti diversi dalle persone fisiche (enti,
societa', cooperative), nonche' da persone fisiche che agissero
nell'esercizio di impresa, si rendeva applicabile la disposizione di carattere
generale di cui al n. 39) citato e quindi l'aliquota IVA del 4 per cento.
Il numero 39 della tabella A, parte III, e' stato ulteriormente
modificato dall'articolo 4, comma 1, del decreto legge 30 dicembre 1993 n.
557, convertito dalla legge n. 133 del 1994. Detta disposizione stabilisce
che, a partire dal 1 gennaio 1994 l'aliquota del 4% si applica alle
prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla
costruzione dei fabbricati "Tupini" effettuate nei confronti di soggetti che
svolgono l'attivita' di costruzione di immobili per la successiva vendita o
di soggetti per i quali il fabbricato costituisce "prima casa".
Viene ristretto pertanto il campo di applicazione della aliquota IVA del
4% alle sole ipotesi in cui gli appalti siano commissionati da imprese
costruttrici o da soggetti in possesso dei requisiti per fruire
dell' agevolazione prevista per l'acquisto della prima casa.
Nell'ambito del citato decreto legge n. 557 non trovano espressa disciplina le
prestazioni di appalto aventi ad oggetto la realizzazione di interi "edifici
Tupini" rese nei confronti di committenti che non li realizzano per destinarli
alla successiva vendita.
Si deve ritenere che detta fattispecie, poiche' in sostanza consiste
nella realizzazione di fabbricati di edilizia abitativa, ancorche'
comprendenti e nelle percentuali sopra chiarite, uffici o negozi, sia
riconducibile nella previsione del citato n. 127 quaterdecies) e quindi
assoggettabile anche essa alla aliquota IVA del 9 per cento.
Dall'insieme delle disposizioni disciplinanti le aliquote IVA
applicabili al settore edilizio, anche in base alle piu' recenti disposizioni,
emerge infatti una ratio agevolativa nei confronti di tutte le operazioni
relative all'edilizia abitativa di tipo economico. Risulterebbe pertanto
nettamente contraria a tale logica agevolativa l'assoggettamento delle
prestazioni di appalto relative alla realizzazione di detti edifici alla
aliquota ordinaria del 19 per cento.
Nessuna modifica e' stata invece apportata, per quanto concerne le
prestazioni di appalto in esame, alla disposizione recata dal n. 127
quaterdecies) tabella A, parte III, allegata al DPR n. 633 del 1972, in base
alla quale l'aliquota del 9% si rende applicabile alla realizzazione di case
di abitazione non di lusso che non costituiscono prima casa per il committente
dell'appalto.
Benche' la norma non sia esplicita sul punto, resta inteso che il privato
committente deve possedere i requisiti previsti per fruire dell'agevolazione
sia nei momenti in cui si considerano effettuate, ai sensi dell'art. 6 del DPR
n. 633 del 1972, le singole prestazioni rese dall'impresa, sia all'atto della
consegna del bene realizzato.
Pertanto il committente dovra', a tal fine, rendere noto all'appaltatore,
al momento di effettuazione di ciascuna prestazione, se possieda o meno i
requisiti per usufruire dell'aliquota del 4 per cento. Qualora i requisiti
sopra evidenziati non siano posseduti nel momento dell'effettuazione delle
singole prestazioni, ma vengono a esistenza all'atto della consegna del bene
realizzato, l'appaltatore potra' effettuare le rettifiche previste
dall'articolo 26 del DPR n. 633 del 1972.
Atteso il riferimento alle dichiarazioni mendaci e il richiamo ai numeri
21) e 21 -bis) della tabella A), parte seconda, contenuto nell' articolo 16
comma 1 del decreto legge n. 155 del 1993 nonche' l'espressa previsione
sanzionatoria contenuta nel medesimo articolo 16, le disposizioni di cui alla
richiamata nota II-bis dell'articolo 1 della tariffa allegata al Testo unico
dell' imposta di registro si rendono applicabili anche nei riflessi
dell'imposta sul valore aggiunto con le modalita' chiarite nel Capitolo I.
3. Cessioni e prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto
relative alle opere di urbanizzazione e assimilate.
La disciplina in materia di aliquota IVA applicabile alle opere di
urbanizzazione e agli impianti assimilati e' desumibile dall'articolo 36 del
decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla
legge 29 ottobre 1993, n. 427.
In particolare l'articolo 36, comma 3, lettera c), del citato decreto
legge ha stabilito, mediante l'introduzione del punto 127-quinquies nella
tabella A, parte in allegata al DPR n. 633 del 1972, l'assoggettamento
all'aliquota del 9% per le cessioni di:
- opere di urbanizzazione primaria e secondaria elencate nell'articolo 4 della
legge 29 settembre 1964, n. 847, integrato dall'articolo 44 della legge 22
ottobre 1971, n. 865.
- linee di trasporto metropolitane, tramviarie e altre linee di trasporto a
impianto fisso. Lo stesso trattamento di aliquota va riservato alle motrici,
carrozze e al materiale rotabile, ai quali l'agevolazione prevista per le
linee di trasporto e' stata estesa dall'articolo 5, comma 1, del decreto legge
14 marzo 1988, n. 70, convertito nella legge 13 maggio 1988, n. 154;
- impianti di produzione e reti di distribuzione di calore-energia
(teleriscaldamento);
- impianti di produzione e reti di distribuzione di energia elettrica da fonte
solare-fotovoltaica ed eolica;
- impianti di depurazione destinati a essere collegati a reti fognarie, anche
intercomunali e ai relativi collettori di adduzione.
E' opportuno precisare che la medesima aliquota e' applicabile alle
cessioni di altre opere e impianti che risultano assimilati, in virtu' di
disposizioni contenute in leggi speciali, a quelli elencati nel citato punto
127- quinquies. Tra questi si rammentano, innanzitutto i parcheggi realizzati
ai sensi della legge 24 marzo 1989, n.122 (legge Tognoli), per i quali
l'assimilazione alle opere di urbanizzazione, espressamente disposta dall'
articolo 11, comma 1 , della stessa legge, deve ritenersi decisiva ai fini
della applicazione dell'aliquota del 9% e prevalente rispetto alla originaria
previsione, a nulla influendo, infatti, circostanza che il comma 2 dello
stesso articolo abbia previsto l'applicabilita' dell'aliquota ridotta del 2%
(successivamente elevata al 4%), per le opere stesse.
L'aliquota del 9% va applicata, inoltre, alle cessioni di opere,
costruzioni e impianti destinati allo smaltimento, al riciclaggio o alla
distruzione di rifiuti urbani speciali, tossici e nocivi, solidi e liquidi, e
alla bonifica delle aree inquinate di cui all'articolo 5 della legge 29
ottobre 1987, n. 441. Cio' in virtu' della loro assimilazione alle opere di
urbanizzazione (specificatamente alle attrezzature sanitarie), disposta
dall'articolo 17-bis del decreto legge 31 agosto 1987, n. 367, convertito
dalla legge 29 ottobre 1987, n. 441, come riformulato dall'articolo
9-undecies, comma 2, del decreto legge 9 settembre 1988, n. 397, convertito
dalla legge 9 novembre 1988, n.475.
Alle opere di urbanizzazione sono, altresi' equiparate, con conseguente
identico trattamento in termini di aliquota IVA, le opere di impiantistica
sportiva realizzate ai sensi e con le procedure di cui al decreto legge 3
gennaio 1987, n. 2, convertito nella legge 6 marzo 1987, n. 65, nonche' gli
impianti cimiteriali di cui all'articolo 54 del previgente regolamento di
polizia mortuaria, approvato con DPR n. 803 del 1975. Si ricorda che per tali
impianti cimiteriali l'equiparazione e' stabilita, ai soli effetti
dell'aliquota IVA, dall'articolo 26 bis della legge 28 febbraio 1990, n. 38,
di conversione del decreto legge 28 dicembre 1989, n. 415, come autenticamente
interpretato dall'articolo 1, comma 14, del decreto legge 30 dicembre 1991, n.
417 convertito nella legge 6 febbraio 1992, n. 66.
La stessa aliquota del 9% e' altresi' applicabile alle prestazioni di
servizi dipendenti da contratti d'appalto relativi alla costruzione dei
sopraindicati edifici, impianti ed opere: cio' per effetto della disposizione
recata dal numero 127-septies) della Tabella A, parte terza, allegata al DPR n
633 del 1972 introdotto con l'articolo 36 comma 3, lettera b), del citato
decreto legge n. 331 del 1993.
4. Cessioni e prestazioni di servizi, dipendenti da contratti di appalto
relative agli edifici assimilati alle case di abitazione non di lusso.
L'art. 36 del richiamato decreto legge n. 331 del 1993 ha modificato
anche il trattamento IVA applicabile alle cessioni, nonche' agli appalti per
la costruzione degli edifici che, ai sensi dell'articolo 1 della legge 19
luglio 1961, n.659, sono assimilati ai fabbricati di cui all'articolo 13 della
ripetuta legge n. 408, del 1949, elevando la relativa aliquota dal 4% al 9 per
cento.
Tali edifici, indicati con elencazione non tassativa nell'articolo 2,
comma 2, del decreto legge 21 giugno 1938, n. 1094, convertito nella legge 5
gennaio 1939, n. 35, consistono in scuole, caserme, ospedali case di cura,
ricoveri, colonie climatiche, collegi, educandati, asili infantili,
orfanotrofi, e simili.
La normativa previgente, proprio in virtu' della cennata assimilazione,
riservata agli edifici in discorso la stessa disciplina IVA prevista per le
case di abitazione non di lusso. Di conseguenza, l'aliquota ridotta del 4% era
applicabile tanto alle cessioni, degli edifici assimilati, effettuate dalle
imprese costruttrici, quanto agli appalti per la costruzione dei medesimi
edifici.
Il cennato articolo 36 ha invece diversificato il regime di aliquota
applicabile agli edifici assimilati da quello previsto per le case di
abitazione. Infatti alle cessioni degli edifici assimilati, effettuate da
impresa costruttrice, si rende applicabile l'aliquota del 9%, in virtu'
dell'ultima parte del punto n. 127-quinquies), della Tabella A, parte terza
allegata al DPR n. 633 del 1972.
A partire dall' 1 gennaio 1994, per effetto dell'articolo 4, comma 1 del
decreto legge 30 dicembre 1993 n. 557, che ha eliminato dal n. 127-quinques)
le parole "ceduti da imprese costruttrici", l'applicazione della aliquota del
9%, prevista per le cessioni dei fabbricati assimilati alle case di abitazione
di tipo economico, assume valenza oggettiva rendendosi applicabile anche alle
cessioni poste in essere da soggetti d'imposta diversi dalle imprese
costruttrici, le quali, antecedentemente a tale data scontavano l'aliquota
ordinaria del 19 per cento.
La medesima aliquota del 9% si applica alle prestazioni di servizi
dipendenti da contratto d'appalto aventi ad oggetto la costruzione degli
edifici in discorso, ai sensi del disposto del n. 127 septies) della
richiamata Tabella A, parte terza.
Per quanto attiene alla precisa identificazione degli edifici assimilati
alle case di abitazione, e' opportuno rammentare che, con la circolare n. 14
del 17 aprile 1981, erano stati ricompresi nella categoria anche gli immobili
diversi da quelli espressamente indicati nell'articolo 2 della citata legge n.
35 del 1939, ma aventi analoghe finalita', e comunque destinati a ospitare
collettivita'. Peraltro, sulla base di un riesame approfondito delle
fattispecie via via prospettate e della richiamata normativa, si e' ritenuto
di riconsiderare l'originario orientamento, riconoscendo che il beneficio
fiscale si rende applicabile anche a edifici che, pure se non sono
precipuamente destinati a ospitare collettivita', sono utilizzati per il
perseguimento delle finalita' di istruzione, cura, assistenza e beneficienza.
Cio' anche sulla base dei principi enunciati dalla Corte di Cassazione con la
sentenza n. 3503 del 5 dicembre 1972, nella quale si sottolinea la necessita'
di far riferimento, per l'applicazione dei benefici fiscali alle finalita' di
interesse collettivo perseguite attraverso l'attivita' svolta negli immobili.
Beninteso, l'esercizio di attivita' volte al perseguimento di finalita'
di interesse collettivo deve trovare rispondenza nelle caratteristiche
strutturali dell'immobile quali risultano al momento di effettuazione
dell'operazione.
5. Prestazioni di servizi, dipendenti da contratti di appalto, relative agli
interventi di recupero del patrimonio edilizio.
Le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto aventi
a oggetto il recupero del patrimonio edilizio, anche a seguito delle
modifiche legislative introdotte dalla normativa in esame, continuano ad
avere nel nostro ordinamento un trattamento fiscale agevolato, seppure in
un ambito oggettivo piu' ristretto rispetto alla normativa previgente.
In una prima fase l'articolo 16, comma 4, del decreto legge n. 155 aveva
elevato al 9% l'aliquota applicabile alle prestazioni di servizi relative agli
interventi di recupero di cui all'articolo 31 della legge 5 agosto 1978, n.
457, esclusi quelli di manutenzione ordinaria previsti dalla lettera a) dello
stesso articolo. La legge di conversione, n. 243, del 19 luglio 1993,
peraltro, aveva nuovamente disposto l'applicazione dell'aliquota del 4% alle
predette prestazioni, mantenendo l'aliquota del 9% per i soli interventi di
recupero eseguiti sulle opere di cui al n. 127-quinquies) della Tabella A,
parte terza allegata al DPR n. 633 del 1972 (opere di urbanizzazione ed
equiparate, edifici assimilati alle case di abitazione non di lusso).
Attesa la mancata conversione della disposizione contenuta nel decreto
legge, per la parte relativa agli interventi di recupero effettuate su edifici
diversi da quelli di cui al richiamato n. 127-quinquies), detti interventi
devono ritenersi assoggettati all' aliquota del 4% anche per quanto riguarda
le prestazioni effettuate durante il periodo di vigenza del decreto legge.
Successivamente l'articolo 36 del decreto legge n. 331, convertito dalla
legge 29 ottobre 1993, n.427, mediante riformulazione del n. 25) della
richiamata Tabella A, parte seconda, e del n. 127 quaterdecies, della parte
terza della medesima tabella, ha escluso l'applicazione di aliquote ridotte
per le prestazioni di servizi relative agli interventi di manutenzione
straordinaria, di cui all'articolo 31, lettera b), della legge n.457 del 1978,
le quali, pertanto, a decorrere dal 30 agosto 1993, restano assoggettate
all'aliquota ordinaria del 19%, al pari di quelle relative agli interventi di
manutenzione ordinaria, indicati alla lettera a) del cennato articolo 31.
Da ultimo, l'articolo 4, comma 1, del decreto legge 30 dicembre 1994, n.
557 ha apportato ulteriori modificazioni alla disciplina descritta.
In particolare, riformulando il n. 39) della Tabella A parte seconda, e
il n. 127-quaterdecies) della parte terza della stessa tabella, il legislatore
ha disposto, a decorrere dal 1 gennaio 1994, l'applicazione generalizzata
dell'aliquota del 9% alle prestazioni dipendenti da contratti d'appalto aventi
a oggetto la realizzazione degli interventi di recupero di cui alle lettere
c), d), ed e) dell'articolo 31 della legge n. 457,del 1978 (rispettivamente
restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e
ristrutturazione urbanistica) a prescindere dalla tipologia dell'immobile
oggetto del recupero.
Si fa presente, infine, che l'articolo 36, comma 2-bis del decreto legge
n. 331, inserito dalla citata legge di conversione n. 427 del 1993, ha
introdotto nella tabella A parte II, allegata al DPR n. 633 del 1972,
il n. 41-ter) relativo alle prestazioni dipendenti da contratti d'appalto
aventi a oggetto la realizzazione delle opere direttamente finalizzate al
superamento o alla eliminazione delle barriere architettoniche.
Cio' comporta che le dette prestazioni restano assoggettate, a decorrere
dalla data di entrata in vigore della richiamata legge n. 427, all'aliquota
IVA del 4% anche nelle ipotesi in cui l'abbattimento delle barriere
architettoniche concretizza un semplice intervento di manutenzione
ordinaria o straordinaria di cui alle lettere a) e b) dell'articolo 31 della
legge n. 457 del 1978.
6. Cessioni di immobili sui quali sono stati eseguiti interventi di
recupero.
L'articolo 36, comma 2, del ripetuto decreto legge n. 331 del 1993, aveva
riformulato il numero 25) della Tabella A, parte seconda, nel senso di
assoggettare all'aliquota del 4% le cessioni di fabbricati o porzioni di essi,
che avessero formato oggetto degli interventi di recupero di cui all'articolo
31, lettere c), d) ed e) della legge 5 agosto 1978, n. 457, purche' dette
cessioni fossero effettuate dalle imprese che avevano realizzato gli
interventi.
La legge n. 427 del 1993 di conversione del predetto decreto, aveva
inserito inoltre una nuova voce, contraddistinta dal n. 127 quinquiesdecies),
alla tabella A, parte terza, del DPR n. 633 del 1972, con l'effetto di rendere
applicabile l'aliquota del 9% alle cessioni delle opere, degli impianti e
degli edifici di cui al 127- quinquies) (opere di urbanizzazione ed
equiparate, edifici assimilati alle case di abitazione di tipo economico etc.)
sui quali fossero stati eseguiti gli interventi di recupero.
L' articolo 4 del decreto legge n. 557, peraltro ha provveduto a
unificare il trattamento di aliquota delle cessioni di immobili che hanno
formato oggetto di interventi di recupero, di cui alle lettere c), d) ed e)
della legge n. 457 del 1978, eliminando la esistente differenziazione,
collegata alla natura dell'immobile che penalizzava le opere di urbanizzazione
ed equiparate e gli edifici assimilati alle case non di lusso rispetto agli
altri fabbricati (case di abitazione, negozi, uffici etc.). Infatti la
soppressione del punto 25) della parte seconda della tabella A, e la
contestuale modifica del punto 127-quinquiesdecies) della parte terza della
medesima tabella, determinano l'applicabilita' dell'aliquota del 9% a tutte le
cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricati (compresi anche gli edifici
assimilati alle case di abitazione, le opere di urbanizzazione ed equiparate
ad altri edifici a destinazione non abitativa) effettuate dalle imprese che
hanno realizzato gli interventi.
E' appena il caso di precisare che, ove la cessione di un immobile
recuperato sia effettuata da un soggetto diverso dall'impresa che ha
realizzato l'intervento non trovando applicazione la cennata disposizione
agevolativa, si rende applicabile l'aliquota prevista in via generale per le
cessioni degli immobili di quel determinato tipo.
Si fa presente, inoltre, che la disposizione relativa alle cessioni degli
immobili recuperati non trova applicazione nei casi in cui l'immobile ceduto
abbia caratteristiche non di lusso e costituisca "prima casa" per
l'acquirente. Si rende, infatti, applicabile, in tale ipotesi, la minore
aliquota del 4 per cento.
7. Materie prime e semilavorate.
Per quanto concerne le materie prime e semilavorate per l'edilizia l'art.
36, comma 4, n. 15, del decreto legge n. 331 del 1993 aveva elevato dal 9% al
12% l'aliquota IVA applicabile alle relative cessioni, riproponendo la stessa
elencazione gia' contenuta nel n. 116) della tabella A, parte terza, con
l'unica esclusione degli acciai impiegati per l'edilizia alle cui cessioni si
rende pertanto applicabile l'aliquota ordinaria del 19 per cento.
A partire dal 1 gennaio le cessioni in questione scontano l'aliquota del
13% a seguito della disposizioni recata dall'art. 4, comma 3, del decreto
legge 30 dicembre 1993, n. 557, che ha elevato, in via generale, l'aliquota
del 12% al 13 per cento.
Alla medesima aliquota IVA del 12% vengono, altresi' assoggettati i
materiali e i prodotti dell' industria lapidea , precedentemente assoggettati
al 12% ai sensi del articolo 36, comma 4, n 12, del decreto legge n. 331 del
1993. In merito a questi beni si rende opportuno rammentare la disposizione
contenuta comma 13 bis, dell' articolo 3 del decreto legge 27 aprile 1990,
n. 90, convertito, con modificazioni, nella legge 26 giugno 1990 n. 165,
laddove si stabilisce che sono comunque soggetti all'aliquota ordinaria gli
oggetti d'arte, di arredo o di carattere ornamentale, anche se fabbricati
esclusivamente con prodotti lapidei.
Le disposizioni richiamate, avendo carattere oggettivo si rendono
applicabili in qualsiasi fase della commercializzazione dei materiali e
prodotti di cui trattasi, indipendentemente dall'impiego al quale essi sono
destinati.
8. Beni finiti.
Il regime di aliquota applicabile ai beni finiti, diversi quindi dalle
predette materie prime e semilavorate, forniti per la realizzazione delle
costruzioni, e' desumibile dalla lettura congiunta dell'articolo 16 del
decreto legge n. 155 del 1993 e dell'articolo 36 del decreto legge n. 331 del
1993. In particolare ai sensi del punto n. 24) della Tabella A, parte seconda
nel testo risultante a seguito delle ulteriori modificazioni apportate dal
decreto legge 30 dicembre 1993, n. 557, l'aliquota del 4 per cento e'
applicabile ai beni in questione forniti per la costruzione, anche in
economia, di fabbricati di tipo economico aventi le caratteristiche richieste
dalla piu' volta richiamata legge n. 408 del 1949 e successive modifiche e
integrazioni (compresi, quindi, i rapporti proporzionali ivi previsti),
nonche' delle costruzioni rurali.
Resta quindi immutata l'aliquota IVA applicabile alla cessione di beni
finiti utilizzati per la realizzazione di immobili di edilizia abitativa di
tipo economico, anche nelle ipotesi in cui le cessioni di tali immobili, o
delle relative porzioni, non siano poi soggette alla medesima aliquota del 4
per cento.
Diversamente in base all'articolo 36, comma 3, lettera c), che ha
aggiunto alla Tabella A parte terza il numero 127-sexies), le cessioni dei
beni finiti in discorso sono assoggettate all'aliquota del 9% quando gli
stessi sono forniti per la realizzazione delle seguenti costruzioni:
- opere di urbanizzazione primaria e secondaria;
- linee di trasporto metropolitane tramviarie e altre linee a impianto fisso;
- impianti di produzione e reti di distribuzione di calore-energia
(teleriscaldamento);
- impianti di produzione e reti di distribuzione di energia elettrica da fonte
solare-fotovoltaica ed eolica;
- impianti di depurazione destinati a essere collegati a reti fognarie anche
intercomunali, e relativi collettori di adduzione;
- edifici di cui all'art. 1 della legge 19 luglio 1961, n. 659, assimilati ai
fabbricati di tipo economico di cui alla legge n. 408 del 1949;
- altri edifici e impianti equiparati, in base a disposizioni speciali alle
opere di urbanizzazione.
Per quanto concerne il trattamento di aliquota applicabile alla cessione
di beni finiti forniti per la realizzazione degli interventi di recupero,
occorre far riferimento all'articolo 4, comma 2, del decreto legge n. 557 del
1993 il quale, riformulando il n. 24 della parte seconda, e il n.
127-terdecies) della parte terza della tabella A), allegata al DPR n. 633 del
1972, assoggetta alla aliquota del 9% tutte le cessioni di beni finiti forniti
per la realizzazione degli interventi di recupero agevolati (articolo 31
lettere c), d) ed e) della legge n. 457 del 1978).
Fino al 31 dicembre 1993 il n. 24 della tabella A) parte seconda, come
riformulato dall'articolo-36 del decreto legge n. 331 del 1993, disponeva
l'assoggettamento all'aliquota del 4% delle cessioni di beni finiti forniti
per la realizzazione degli interventi di recupero di cui all'articolo 31 della
legge n. 457 del 1978, esclusi quelli di manutenzione ordinaria e di
manutenzione straordinaria di cui alle lettere a) e b) del medesimo articolo
31.
Per determinare la esatta portata della citata norma, doveva tuttavia,
tenersi conto della disposizione recata dal numero i 127-terdecies) della
Tabella A), parte terza, nella riformulazione introdotta dall'articolo 36,
comma 3, del decreto legge n. 331 del 1993 citato, che rendeva invece,
soggetti all'aliquota del 9% i medesimi beni utilizzati per effettuare
interventi di recupero (esclusi quelli di cui alle lettere a) e b)
dell'articolo 31 della legge n. 457) delle opere, degli impianti e degli
edifici indicati al numero 127-quinquies).
Le modifiche introdotte dal citato decreto legge n. 557 come gia'
accennato hanno quindi uniformato la disciplina della aliquote IVA
applicabile alle cessioni di beni finiti, forniti per la realizzazione degli
interventi di recupero, superando la precedente differenziazione legata
alla natura dell'immobile.
Per "beni finiti" cui si applicano le aliquote agevolate si intendono
quelli che anche successivamente al loro impiego nella costruzione o
nell'intervento di recupero non perdono la loro individualita', pur
incorporandosi nell'immobile. Si richiama in proposito quanto gia' chiarito
con la circolare n. 14 del 17 aprile 1981, nella quale veniva precisato, tra
l'altro, che non sono da considerare beni finiti quelli che, pur essendo
prodotti finiti per il cedente, costituiscono materie prime e semilavorate per
il cessionario (es. mattoni, maioliche, chiodi, etc.). Sono da considerare
beni finiti, a titolo esemplificativo gli ascensori, i montacarichi, gli
infissi, i sanitari, i prodotti per gli impianti idrici, elettrici, a gas etc.
Si precisa, infine, che l'applicazione dell'aliquota ridotta, prevista
solo nella fase finale di commercializzazione dei beni, e' subordinata al
rilascio di una dichiarazione da parte dell'acquirente circa la utilizzazione
dei beni stessi ed e' estensibile anche alle relative prestazioni di posa in
opera da parte del soggetto cedente, che si configurino come operazioni
accessori e nei sensi indicati dall'articolo 12 del DPR n. 633 del 1972.
Al di fuori di queste specifiche fattispecie, le cessioni di beni in
questione sono soggette all'aliquota ordinaria del 19 per cento.
Si allegano alla presente circolare uno schema riassuntivo delle
operazioni concernenti il settore dell'edilizia con l'indicazione delle
corrispondenti aliquote IVA applicabili (allegato A) ed i testi della
principale normativa richiamata (allegato B).
Gli uffici in indirizzo avranno cura di dare la massima diffusione al
contenuto della presente circolare.
ALLEGATO A
ELENCO DELLE OPERAZIONI RELATIVE AL SETTORE DELL'EDILIZIA SOGGETTE AD
ALIQUOTE IVA RIDOTTE
Aliquota 4% Aliquota
applicabile
al
31.12.1993
1) Cessioni di case di Art. 16, comma 4, D.L. 155 4%
abitazione non di lusso convertito dalla legge n. 243
secondo i criteri di cui del 1993 (n. 21 Tab A, parte ,
al decreto del Ministro allegata al D.P.R. n. 633 del
dei Lavori pubblici 1972).
2 agosto 1969 ancorche'
non ultimate, purche',
permanga l'originaria
destinazione effettuata
da imprese, costruttrici
e non, nei confronti di
soggetti acquirenti di
"prima casa".
2) Cessioni di costruzioni Art.16, comma 4, del D.L. 155 4%
rurali di cui all'art. 39 del 1993 convertito nella legge
del DPR n. 917 del 1986 243 del 1993 (n. 21/bis Tab. A,
(T.U. delle imposte sui parte II, allegata al DPR n. 633
redditi), effettuate dalle del 1972).
imprese costruttrici,ancorche'
non ultimate, purche' permanga
l'originaria destinazione.
3) prestazioni di servizi Art. 4, comma 1, D.L. n. 557 4%
dipendenti da contratti del 1993 ( n. 39 Tab A parte II
di appalto aventi per oggetto allegata al DPR n. 633 del 1972).
la costruzione di fabbricati
di cui all'art. 13 della
legge 2 luglio 1949 n. 408 e
successive modificazioni
ed integrazioni, effettuate nei
confronti di committenti soggetti
passivi d'imposta che svolgono
l'attivita' di costruzione di
immobili per la successiva
vendita.
4) Prestazioni di servizi Art. 4, comma 1, D.L. n. 557 4%
dipendenti da contratti del 1993 (n. 39, Tab A parte II,
d'appalto relativi alla allegata al DPR n. 633 del 1972).
costruzione di "prima
casa".
5) Prestazioni di servizi Art. 4, comma 1, D.L. 557 4%
dipendenti da contratti del 1993 n. 39 Tab. A parte II
d'appalto relativi alla allegata al DPR n. 633 del 1972).
costruzione di fabbricati
rurali di cui all'art. 39
del DPR 917 del 1986 (T.U.
imposte sui redditi).
6) Prestazioni di servizi Art. 36, comma 2, D.L. 331 4%
dipendenti da contratti del 1993 convertito nella
d'appalto aventi ad oggetto legge n. 427 del 1993 (n. 41/ter,
la realizzazione di opere Tab A, parte II, allegata al DPR
direttamente finalizzate n. 633 del 1972).
al superamento ed alla
eliminazione delle barriere
architettoniche.
7) Assegnazione in proprieta', Art. 4, comma 1, D.L. n.557 4%
o godimento di "prime case" del 1993 (n. 26, Tab. A, parte II).
effettuata nei confronti di
soci da parte di cooperative
edilizie e loro consorzi.
8) Cessioni di beni, escluse Art. 4, comma 1, D.L. 557 4%
le materie prime e semilavorate del 1993 (n. 24 Tab.A parte II,
forniti per la costruzione allegata al DPR n. 633 del 1972).
anche in economia, dei
fabbricati di cui all'art. 13
della legge 2 luglio 1949
n. 408 e successive modificazioni
ed integrazioni nonche' delle
costruzioni rurali.
Aliquota 9%
1) Cessioni effettuate da Art. 16, comma 5 D.L. del 1993, 9%
imprese costruttrici e convertito nella legge n. 243 del
non, di case di abitazioni 1993 (n. 127 undecies, Tab A parte
non di lusso, secondo i III, allegata al DPR n. 633 del 1972).
criteri del decreto del
Ministero dei Lavori pubblici
2 agosto 1969, ancorche' non
ultimate, purche' permanga
l'originaria destinazione,
che non costituiscono, per
l'acquirente, "prima casa".
2) Assegnazione anche in Art. 4, comma 1, D.L. n. 557 4%
godimento di abitazioni non di del 1993 (n. 127 undecies, Tab A,
lusso diverse dalla prima casa parte III).
effettuate nei confronti di
soci da parte di cooperative
edilizie e loro consorzi.
3) Cessioni di interi Art. 16, comma 5 D.L. 155 del 9%
fabbricati aventi le 1993, convertito nella legge n. 243
caratteristiche di cui del 1993 ( n. 127 undecies, Tab.A
all'art. 13 della legge n. parte III, allegata al DPR n. 633
408, ancorche' non ultimati, del 1972).
purche' permanga l'originaria
destinazione, effettuate dalle [ . . . ]

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