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26/06/2013
Fotovoltaico, se non è attività di impresa non è richiesta Partita Iva

Agenzia delle Entrate: un’attività è considerata economica solo se è abituale e professionale

Sentenza 20/06/2013 n. C 219/12

Sesta direttiva IVA – Articolo 4, paragrafi 1 e 2 – Nozione di “attività economiche” – Detrazione dell’imposta assolta a monte – Sfruttamento di un impianto fotovoltaico installato sul tetto di un edificio a uso abitativo – Cessione in rete – Remunerazione – Produzione di energia elettrica inferiore al consumo

Sesta direttiva IVA – Articolo 4, paragrafi 1 e 2 – Nozione di “attività economiche” – Detrazione dell’imposta assolta a monte – Sfruttamento di un impianto fotovoltaico installato sul tetto di un edificio a uso abitativo – Cessione in rete – Remunerazione – Produzione di energia elettrica inferiore al consumo
Nella causa C 219/12,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Verwaltungsgerichtshof (Austria), con decisione del 29 marzo 2012, pervenuta in cancelleria il 9 maggio 2012, nel procedimento
Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr
contro
Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz,
con l’intervento di:
Thomas Fuchs,
LA CORTE (Seconda Sezione),
composta da R. Silva de Lapuerta, presidente di sezione, G. Arestis, J. C. Bonichot, A. Arabadjiev (relatore) e J.L. da Cruz Vilaça, giudici,
avvocato generale: E. Sharpston
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
– per il governo austriaco, da C. Pesendorfer, in qualità di agente;
– per il governo tedesco, da T. Henze e K. Petersen, in qualità di agenti;
– per la Commissione europea, da C. Soulay e B. R. Killmann, in qualità di agenti;
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 7 marzo 2013,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 4 della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1), come modificata dalla direttiva 95/7/CE del Consiglio, del 10 aprile 1995 (GU L 102, pag. 18; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra il Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (in prosieguo: il «Finanzamt») e l’Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz, vertente sulla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») assolta a monte relativa a un impianto fotovoltaico situato sul tetto di un edificio a uso abitativo.
Contesto normativo
Il diritto dell’Unione
3 L’articolo 2 della sesta direttiva, che ne costituisce il capo II, intitolato «Campo di applicazione», dispone quanto segue:
«Sono soggette all’[IVA]:
1. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;
(...)».
4 L’articolo 4, paragrafi 1 e 2, della sesta direttiva, così dispone:
«1. Si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.
2. Le attività economiche di cui al paragrafo 1 sono tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive, agricole nonché quelle delle professioni liberali o assimilate. Si considera in particolare attività economica un’operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità».
5 L’articolo 5, paragrafi 1 e 2, della sesta direttiva, così stabilisce:
«1. Si considera “cessione di bene” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario.
2. Sono considerati beni materiali l’energia elettrica (...) e simili».
6 L’articolo 17 della sesta direttiva, nella sua versione risultante dall’articolo 28 septies della medesima, così dispone:
«1. Il diritto a [detrazione] nasce quando l’imposta [detraibile] diventa esigibile.
2. Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a [detrarre] dall’imposta di cui è debitore:
a) l’[IVA] dovuta o assolta all’interno del paese per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo;
(…)».
Il diritto austriaco
7 L’articolo 2, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari del 1994 (Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. 663/1994), nella sua versione applicabile alla controversia nel procedimento principale, è formulato come segue:
«È imprenditore chi esercita un’attività economica o professionale in maniera indipendente. L’impresa comprende l’intera attività economica o professionale dell’imprenditore. È commerciale o professionale ogni attività permanente finalizzata a produrre redditi, anche se manca l’intenzione di realizzare utili, e, nel caso di un’associazione di persone, anche se quest’ultima agisce solo nei confronti dei suoi membri».
Procedimento principale e questione pregiudiziale
8 Nel 2005 il sig. Fuchs ha installato un impianto fotovoltaico sul tetto della sua casa, per un importo pari a EUR 38 367,76. Detto impianto è stato oggetto di un’unica sovvenzione per un importo di EUR 19 020.
9 L’impianto in parola non ha capacità d’immagazzinamento e tutta l’energia elettrica prodotta è ceduta in rete, in base a un contratto di accesso alla rete in vigore dal 1° luglio 2005 e stipulato a tempo indeterminato con la società Ökostrom Solarpartner, Ö Vertriebs-GmbH. Tali cessioni sono remunerate al prezzo di mercato, ossia EUR 0,181 per kWh lordo, e assoggettate all’IVA. L’energia elettrica necessaria per le esigenze domestiche è riacquistata presso tale società allo stesso prezzo al quale è stata ceduta.
10 Nel periodo dal 2005 al 2008, il sig. Fuchs ha consumato 44 600 kWh prelevati sulla rete per le proprie esigenze domestiche. Egli ha ceduto in definitiva 11 156 kWh alla rete e consumato direttamente 8 645 kWh. Pertanto, egli ha immesso nella rete la quantità totale prodotta attraverso il suo impianto fotovoltaico, ossia 19 801 kWh.
11 Al riguardo, a seguito di una domanda di chiarimenti, formulata conformemente all’articolo 101 del regolamento di procedura della Corte, il Verwaltungsgerichtshof ha precisato, con decisione del 10 gennaio 2013, pervenuta alla Corte il 28 gennaio seguente, basandosi su una constatazione di fatto del giudice dell’appello, che la nozione di energia elettrica consumata «direttamente» doveva essere intesa nel senso che tale energia elettrica era prelevata dalla rete pubblica immediatamente o subito dopo la sua immissione in rete.
12 Il sig. Fuchs ha chiesto il rimborso di un importo di EUR 6 394,63 per l’IVA assolta a monte relativa all’acquisto dell’impianto fotovoltaico di cui trattasi.
13 Il Finanzamt ha considerato che il sig. Fuchs non era autorizzato a detrarre l’IVA pagata a monte, poiché, nello sfruttare il suo impianto fotovoltaico, egli non aveva esercitato un’attività economica. Il sig. Fuchs ha proposto un ricorso avverso tale decisione dinanzi all’Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz, facendo valere che egli esercitava un’attività economica ai sensi dell’articolo 4, paragrafi 1 e 2, della sesta direttiva.
14 L’Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz ha accolto tale ricorso e il Finanzamt ha contestato la decisione di tale giudice dinanzi al Verwaltungsgerichtshof.
15 Pertanto, il Verwaltungsgerichtshof ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se la gestione di un impianto fotovoltaico collegato in rete senza una capacità d’immagazzinamento autonoma, installato sopra o [in prossimità di] un edificio privato ad uso abitativo e tecnicamente strutturato in modo tale che la quantità di energia elettrica prodotta dall’impianto risulti costantemente inferiore alla quantità complessiva di energia elettrica consumata privatamente dal gestore dell’impianto per le proprie esigenze domestiche, integri un’“attività economica” del gestore dell’impianto ai sensi dell’articolo 4 della [sesta direttiva]».
Sulla questione pregiudiziale
16 Ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 1, della sesta direttiva, si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di cui al paragrafo 2 dello stesso articolo, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. Tale nozione di «attività economiche» è definita nello stesso paragrafo 2 come comprensiva di tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, in particolare delle operazioni che comportino lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità (v. sentenze del 26 giugno 2007, T Mobile Austria e a., C 284/04, Racc. pag. I 5189, punto 33, e Hutchison 3G e a., C 369/04, Racc. pag. I 5247, punto 27).
17 Da una costante giurisprudenza della Corte risulta inoltre che l’analisi delle definizioni delle nozioni di soggetto passivo e di attività economiche mette in rilievo l’ampiezza della sfera di applicazione della nozione di attività economiche e il suo carattere obiettivo, nel senso che l’attività viene considerata di per sé, indipendentemente dai suoi scopi o dai suoi risultati (v. citate sentenze T Mobile Austria e.a, punto 35, e Hutchison 3G e a., punto 29).
18 Nel caso di specie, l’attività controversa nel procedimento principale consisteva nello sfruttamento di un impianto fotovoltaico. Un’attività siffatta dev’essere considerata rientrante nella nozione di «attività economiche», ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2, della sesta direttiva, se essa è esercitata al fine di ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità.
19 La questione se tale attività sia diretta a realizzare introiti aventi carattere di stabilità è una questione di fatto che dev’essere valutata tenendo conto di tutti gli elementi della fattispecie, tra i quali figura, in particolare, la natura del bene considerato (v. sentenza del 19 luglio 2012, Rēdlihs, C 263/11, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 33).
20 Tale criterio deve anche consentire di accertare se un privato abbia utilizzato un bene in modo tale da far qualificare «attività economica» ai sensi della sesta direttiva la sua attività. Il fatto che un bene si presti ad uno sfruttamento esclusivamente economico è di regola sufficiente per far ammettere che il proprietario lo utilizza per esercitare attività economiche e quindi per realizzare introiti aventi carattere di stabilità. Per contro, se, per sua natura, un bene può essere usato sia per scopi economici sia a fini privati, occorre esaminare l’insieme delle circostanze del suo sfruttamento per stabilire se esso sia utilizzato per ricavarne introiti aventi effettivamente un certo carattere di stabilità (v. sentenze del 26 settembre 1996, Enkler, C 230/94, Racc. pag. I–4517, punto 27, e Rēdlihs, cit., punto 34).
21 In quest’ultimo caso il raffronto fra le circostanze nelle quali l’interessato sfrutta effettivamente il bene e quelle in cui viene di solito esercitata l’attività economica corrispondente può costituire uno dei metodi che consentono di verificare se l’attività considerata sia svolta al fine di realizzare introiti aventi un certo carattere di stabilità (v. citate sentenze Enkler, punto 28, e Rēdlihs, punto 35).
22 A tale proposito, si deve constatare che il bene di cui trattasi nel procedimento principale, vale a dire un impianto fotovoltaico collegato in rete e installato sopra o in prossimità di un edificio a fini abitativi, può, per sua stessa natura, essere utilizzato sia per scopi economici sia a fini privati.
23 Con riferimento, in primo luogo, alla questione se la cessione di energia elettrica di cui trattasi sia stata effettuata allo scopo di ricavarne introiti, si deve rilevare che la nozione di introiti dev’essere intesa nel senso di una remunerazione percepita come contropartita dell’attività esercitata.
24 Al riguardo, risulta dalla decisione di rinvio, da un lato, che l’energia elettrica prodotta dall’impianto fotovoltaico di cui trattasi nel procedimento principale è stata ceduta in rete e, dall’altro, che conformemente al contratto di accesso a detta rete, tali cessioni hanno avuto come contropartita una remunerazione.
25 Orbene, sia dal testo stesso dell’articolo 4, paragrafo 1, della sesta direttiva, sia dalla giurisprudenza della Corte, risulta che, per considerare che lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale avvenga al fine di ricavarne introiti, è irrilevante che tale sfruttamento sia o meno finalizzato a generare profitti.
26 Poiché l’impianto installato sul tetto dell’edificio a uso abitativo di proprietà del suo gestore produce energia elettrica immessa nella rete a fronte di una remunerazione, si deve considerare che lo sfruttamento di tale impianto avviene al fine di ricavarne introiti.
27 In secondo luogo, risulta dalla decisione di rinvio che il contratto di accesso alla rete, entrato in vigore il 1° luglio 2005, è stato concluso «a tempo indeterminato». Poiché lo sfruttamento di tale impianto fotovoltaico è di lunga durata, si deve constatare che la cessione in rete di energia elettrica proveniente dell’impianto fotovoltaico in parola avviene in maniera permanente e non soltanto occasionale. Una remunerazione quale quella percepita dal gestore di detto impianto ha quindi carattere di stabilità, ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2, della sesta direttiva.
28 Dal momento che l’impianto fotovoltaico di cui trattasi nel procedimento principale produce energia elettrica immessa in rete a fronte di introiti aventi carattere di stabilità, si deve constatare che i requisiti previsti affinché tale attività rientri nell’ambito della nozione di «attività economiche» ai sensi dell’articolo 4 della sesta direttiva sono soddisfatti.
29 Tale conclusione non è rimessa in causa dalla circostanza rilevata dal giudice del rinvio secondo cui la quantità di energia elettrica prodotta da detto impianto è sempre inferiore alla quantità di energia elettrica consumata dal gestore per le proprie esigenze domestiche.
30 Si deve, infatti, ricordare che, nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta che, a causa delle caratteristiche tecniche dell’impianto in parola, da un lato, l’energia elettrica prodotta è ceduta alla rete e, dall’altro, l’energia elettrica consumata è acquistata presso il gestore di detta rete. Come ha rilevato il giudice del rinvio, poiché si tratta di un impianto di produzione di energia elettrica connesso alla rete, potrebbe risultare impossibile qualificare e identificare il bene fungibile di cui trattasi, vale a dire l’energia elettrica, una volta avvenuta l’immissione in rete e successivamente al suo riacquisto da quest’ultima.
31 In tali condizioni, si deve considerare che l’attività consistente nella cessione di energia elettrica controversa nel procedimento principale, è indipendente dall’operazione con la quale il gestore dell’impianto fotovoltaico preleva energia elettrica sulla rete per le proprie esigenze domestiche e che, pertanto, il rapporto tra la quantità di energia elettrica prodotta, da un lato, e quella consumata, dall’altro, è privo di pertinenza ai fini della qualificazione come attività economica di tale attività di cessione.
32 Di conseguenza, dev’essere respinto l’argomento del governo austriaco secondo il quale la circostanza che la quantità di energia elettrica prodotta dall’impianto fotovoltaico non eccede quella necessaria a soddisfare le esigenze domestiche dimostrerebbe che gli introiti ricavati dalle cessioni di energia elettrica alla rete sono il risultato dell’intento del gestore dell’impianto di ottenere una riduzione della sua fattura di energia elettrica e che, pertanto, l’attività di sfruttamento di tale impianto non sarebbe esercitata da quest’ultimo al fine di ricavarne introiti.
33 Peraltro, dal momento che, come risulta dal punto 28 della presente sentenza, il gestore dell’impianto esercita un’attività economica ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2, della sesta direttiva e che è assodato che tale attività è esercitata in modo indipendente, quest’ultimo dev’essere considerato soggetto passivo d’imposta ai sensi del paragrafo 1 di tale articolo.
34 Inoltre, risulta dal fascicolo trasmesso alla Corte dal giudice del rinvio che detto gestore fattura alla sua controparte contrattuale l’IVA relativa alle cessioni della totalità dell’energia elettrica prodotta dal suo impianto fotovoltaico e che l’amministrazione tributaria percepisce l’IVA così fatturata su tali cessioni. Pertanto, da un lato, l’impianto di cui trattasi nel procedimento principale è utilizzato soltanto ai fini di operazioni assoggettate ad imposta a valle.
35 Dall’altro, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 28 delle sue conclusioni, la posizione dell’amministrazione tributaria austriaca quale esposta nella decisione di rinvio, e quella assunta dal governo austriaco dinanzi alla Corte, secondo cui il gestore di un impianto siffatto agirebbe in qualità di soggetto privato, non sono coerenti con l’imposizione dell’IVA sulle cessioni di energia elettrica da questi effettuate.
36 Va ricordato, peraltro, che secondo la logica del sistema introdotto dalla sesta direttiva, le imposte che hanno gravato a monte sui beni o sui servizi impiegati da un soggetto passivo per le sue operazioni soggette ad imposta possono essere detratte. La detrazione delle imposte a monte è legata alla riscossione delle imposte a valle. Nella misura in cui beni o servizi sono impiegati ai fini di operazioni imponibili a valle, la detrazione dell’imposta che ha gravato su di essi a monte è necessaria per evitare una doppia imposizione (v. sentenze del 30 marzo 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C 184/04, Racc. pag. I 3039, punto 24, e del 14 settembre 2006, Wollny, C 72/05, Racc. pag. I 8297, punto 20).
37 Tenuto conto di tutte le precedenti considerazioni, si deve rispondere alla questione sollevata che l’articolo 4, paragrafi 1 e 2, della sesta direttiva dev’essere interpretato nel senso che lo sfruttamento di un impianto fotovoltaico installato sopra o nelle vicinanze di un edificio ad uso abitativo e strutturato in modo tale che la quantità di energia elettrica prodotta, da un lato, sia costantemente inferiore alla quantità complessiva di energia elettrica consumata per uso privato dal gestore dell’impianto e, dall’altro, sia ceduta in rete a fronte di un corrispettivo, con la realizzazione di introiti aventi carattere di stabilità, rientra nella nozione di «attività economiche» ai sensi di detto articolo.
Sulle spese
38 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Seconda Sezione) dichiara:
L’articolo 4, paragrafi 1 e 2, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva 95/7/CE del Consiglio, del 10 aprile 1995, dev’essere interpretato nel senso che lo sfruttamento di un impianto fotovoltaico installato sopra o nelle vicinanze di un edificio privato ad uso abitativo e strutturato in modo tale che la quantità di energia elettrica prodotta, da un lato, sia costantemente inferiore alla quantità complessiva di energia elettrica consumata per uso privato dal gestore dell’impianto e, dall’altro, sia ceduta in rete a fronte di un corrispettivo, con la realizzazione di introiti aventi carattere di stabilità, rientra nella nozione di «attività economiche» ai sensi di detto articolo.
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
ELEANOR SHARPSTON
presentate il 7 marzo 2013 (1)
Causa C 219/12
Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr
contro
Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz
[Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Verwaltungsgerichtshof (Austria)]
«IVA – Definizione di “attività economica” – Impianto fotovoltaico installato sul tetto di una casa privata – Energia elettrica venduta ad un gestore che provvede al fabbisogno energetico dell’abitazione»



1. Il proprietario di un’abitazione ha installato un impianto fotovoltaico (pannelli solari) destinato a produrre energia elettrica senza possibilità di immagazzinarla. Egli ha concluso, con un fornitore di energia elettrica, un contratto ai termini del quale egli vende la sua produzione a tale fornitore, il quale assicura l’approvvigionamento energetico dell’abitazione. Poiché egli ritiene che la sua vendita di energia elettrica costituisca un’attività economica, chiede di recuperare l’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») versata a monte sul suo impianto e la sua installazione. Il Verwaltungsgerichtshof (supremo tribunale amministrativo) (Austria) desidera sapere se questo sia l’approccio corretto.
La sesta direttiva IVA
2. I pannelli solari in questione sono stati installati nel 2005, quando la legislazione dell’Unione europea (in prosieguo: l’«UE») applicabile era la sesta direttiva IVA (2). Le seguenti disposizioni in particolare sono rilevanti (3).
3. Conformemente all’articolo 2, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale sono assoggettate all’IVA.
4. Ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 1, si considera «soggetto passivo» «chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività». Ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2, le attività economiche sono «tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle delle professioni liberali o assimilate. Si considera in particolare attività economica un’operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità».
5. Ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1, si considera cessione di un bene «il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario», mentre l’articolo 5, paragrafo 2, precisa che l’energia elettrica è considerata un bene materiale. L’articolo 5, paragrafo 6, dispone che «[è] assimilato a una cessione a titolo oneroso il prelievo di un bene dalla propria impresa da pare di un soggetto passivo il quale lo destina al proprio uso privato o all’uso del suo personale o lo trasferisce a titolo gratuito o, più generalmente, lo destina a fini estranei alla sua impresa, quando detto bene o gli elementi che lo compongono hanno consentito una deduzione totale o parziale dell’imposta sul valore aggiunto (...)».
6. L’articolo 11A, paragrafo 1, lettera a), sancisce la regola generale secondo cui la base imponibile è formata da «tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni». Tuttavia, per quanto riguarda le cessioni di cui all’articolo 5, paragrafo 6, l’articolo 11A, paragrafo 1, lettera b), statuisce che la base imponibile è costituita «dal prezzo di acquisto dei beni o di beni similari, o, in mancanza del presso di acquisto, dal costo, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni».
7. L’articolo 17 (4) («Origine e portata del diritto a deduzione») dispone, in particolare, quanto segue:
«1. Il diritto a deduzione sorge quando l’imposta deducibile diventa esigibile.
2. Nella misura in cui i beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall’imposta di cui è debitore:
(a) l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per i beni che gli sono o gli saranno forniti e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo
(...)».
8. L’articolo 20 prevede la rettifica delle deduzioni dell’imposta a monte, ove del caso:
«1. La rettifica della deduzione iniziale è effettuata secondo le modalità fissate dagli Stati membri, in particolare:
(...)
(b) quando, successivamente alla dichiarazione, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo delle deduzioni (...).
2. Per quanto riguarda i beni d’investimento, la rettifica deve essere ripartita su cinque anni, compreso l’anno in cui i beni sono stati acquistati o fabbricati. Ogni anno tale rettifica è effettuata solo per un quinto dell’imposta che grava sui beni in questione. Essa è eseguita secondo le variazioni del diritto a deduzione che hanno avuto luogo negli anni successivi rispetto all’anno in cui i beni sono stati acquistati o fabbricati.
(...)».
9. Infine, l’articolo 24 consente agli Stati membri di istituire o mantenere taluni regimi particolari, compresa l’esenzione o la riduzione decrescente dell’imposta per le piccole imprese, a talune condizioni. In particolare, l’articolo 24, paragrafo 2, autorizza ad una franchigia dall’IVA le imprese la cui cifra d’affari annua sia inferiore ad una soglia specificata. L’articolo 24, paragrafo 5, recita quanto segue: «I soggetti passivi che fruiscono della franchigia dall’imposta, non hanno diritto a deduzione conformemente all’articolo 17, né possono addebitare separatamente l’imposta sulle proprie fatture».
10. La soglia da prendere in considerazione ai fini dell’articolo 24, paragrafo 2, varia sensibilmente tra Stati membri, in funzione della data di adesione o della soglia di livello dell’IVA applicata prima dell’entrata in vigore della sesta direttiva (5). Alcuni Stati membri non applicano alcun regime per le piccole imprese, mentre altri applicano una soglia relativa al volume d’affari annuo superiore a EUR 70 000. In Austria la soglia è costituita da una cifra d’affari annua che non ecceda EUR 30 000 netti (6), e si applica automaticamente a meno che l’imprenditore opti per la tassazione (7).
Fatti, procedimento e questione pregiudiziale
11. Secondo l’ordinanza di rinvio, nel 2005 il sig. Fuchs, proprietario dell’abitazione interessato dal procedimento nazionale, ha installato pannelli solari sul tetto della casa di sua proprietà. Non è prevista la possibilità di immagazzinare l’energia elettrica. Tutta l’energia elettrica prodotta viene immessa nella rete pubblica, mentre l’energia elettrica utilizzata all’interno dell’abitazione privata viene riacquistata allo stesso prezzo previsto per la fornitura e, precisamente, a EUR 0,181, comprensivo di IVA al 20%, in entrambi i casi. Il sig. Fuchs ha acquistato e realizzato l’impianto al prezzo di EUR 38 367,76, comprensivo di IVA al 20% pari a EUR 6 394,63. Per l’installazione ha beneficiato di un incentivo una tantum pari a EUR 19 020.
12. L’ordinanza di rinvio precisa, inoltre, che nel periodo compreso tra il 2005 e il 2008, il consumo di energia nell’abitazione del sig. Fuchs è equivalso a circa 44 600 kWh e che, del totale prodotto e immesso in rete dal suo impianto fotovoltaico durante detto periodo, e precisamente 19 801 kWh, egli ne ha forniti 11 156 kWh alla rete elettrica generale, consumando in proprio (8) 8 645 kWh. Nel 2005, nel corso dei primi cinque mesi di funzionamento dell’impianto, sono stati prodotti 2 829 kWh e 1 986 kWh sono stati immessi in rete.
13. Il Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (Amministrazione finanziaria Freistadt Rohrbach e Urfahr; in prosieguo: il «Finanzamt») nel suo avviso d’imposizione per il 2005 rivolto al sig. Fuchs, non ha concesso a quest’ultimo alcuna detrazione. Il sig. Fuchs ha proposto ricorso dinanzi all’Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (commissione tributaria indipendente, sede distaccata di Linz; in prosieguo: l’«Unabhängiger Finanzsenat»), che ha accertato un credito d’imposta di EUR 6 309,29 a suo favore. Tale importo è stato calcolato compensando l’imposta a monte di EUR 6 394,63 sul costo dell’impianto con l’imposta a valle di EUR 85,34 su tutta l’energia elettrica da esso prodotta (sia immessa in rete, sia utilizzata all’interno dell’abitazione) nel 2005.
14. Il Finanzamt ha presentato ricorso contro tale decisione dinanzi al giudice del rinvio, che chiede una pronuncia pregiudiziale sulla questione seguente:
«Se la gestione di un impianto fotovoltaico collegato in rete senza una capacità di immagazzinamento autonoma, realizzato sopra o accanto a una casa di proprietà utilizzata a fini abitativi privati e tecnicamente strutturato in modo tale che la quantità di energia elettrica prodotta dall’impianto risulti costantemente inferiore rispetto al consumo privato complessivo di energia elettrica del gestore dell’impianto nella sua casa di abitazione, integri un’“attività economica” del gestore dell’impianto ai sensi dell’articolo 4 della sesta direttiva 77/388/CEE».
15. Hanno presentato osservazioni scritte i governi austriaco e tedesco nonché la Commissione. Non è stata richiesta, né si è tenuta udienza.
Valutazione
Aspetti preliminari
16. La questione sollevata dal Verwaltungsgerichtshof è limitata all’accertamento se la fornitura di energia elettrica alla rete elettrica generale da parte di una persona nella situazione del sig. Fuchs, costituisca un’«attività economica» ai fini dell’IVA. Spiegherò il motivo per cui ritengo che lo sia. Tuttavia, anche se tale soluzione può essere utile per decidere la materia del contendere nella causa principale, sussistono ulteriori aspetti che può essere necessario prendere in considerazione, nel caso del sig. Fuchs come anche in simili situazioni.
17. In primo luogo rilevo che non è del tutto chiaro il funzionamento dell’impianto del sig. Fuchs. Nell’ordinanza di rinvio si afferma, da un lato, che tutta l’energia elettrica prodotta viene immessa in rete e, dall’altro, che tra il 2005 e il 2008, una parte è stata immessa in rete, e la parte restante è stata consumata direttamente per l’abitazione.
18. In risposta ad una domanda della Corte, il Verwaltungsgerichtshof ha chiarito la posizione in una certa misura. Risulta che l’Unabhängiger Finanzsenat ha effettivamente accertato che tutta l’energia elettrica prodotta è stata immessa in rete e che gli 8 645 kWh descritti come consumati «direttamente» per l’abitazione sono stati consumati contemporaneamente all’immissione in rete di un’equivalente quantità di energia elettrica. Il giudice del rinvio ha proceduto su tale base, precisando, tuttavia, che il Finanzamt confuta la constatazione dell’Unabhängiger Finanzsenat, sostenendo che il consumo del sig. Fuchs proviene in primo luogo dai pannelli solari, integrato dalla rete all’occorrenza, e che viene immessa in rete unicamente l’energia elettrica in eccedenza rispetto al fabbisogno dell’abitazione (nel momento in cui i pannelli generano più di quanto venga consumato per l’abitazione).
19. Il Verwaltungsgerichtshof ritiene che la differenza tra le due situazioni sia irrilevante ai fini della questione da decidere. Ritengo ciò nondimeno utile esaminare le disposizioni della sesta direttiva, tenendo conto di scenari a variabili diverse.
Sussistenza di un’attività economica
20. La Corte ha affermato che la nozione di «attività economica» di cui all’articolo 4, paragrafo 2, della sesta direttiva ha un ambito di applicazione molto ampio e carattere obiettivo, nel senso che l’attività economica viene considerata di per sé, indipendentemente dai suoi scopi o dai suoi risultati. Pertanto, come regola generale, l’attività è considerata economica quando presenta un carattere stabile ed è svolta a fronte di un corrispettivo percepito dall’autore della prestazione (9).
21. Ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 2 della sesta direttiva, l’energia elettrica è considerata un bene materiale. Per mezzo dei suoi pannelli solari il Sig. Fuchs produce energia elettrica. Egli fornisce tale energia elettrica al suo gestore di rete, a titolo oneroso. Pertanto, in linea di principio, si tratta di una cessione di beni soggetta ad imposta. Produzione e fornitura non sono continue, ma avvengono «stabilmente». Esse hanno luogo già da anni. Fintantoché i pannelli solari continuano a funzionare e il sig. Fuchs mantiene il suo accordo con il gestore della rete, l’energia elettrica continuerà ad essere prodotta ogni volta che le condizioni di luce e meteorologiche sono adatte e continuerà ad essere immessa in rete conformemente a tale accordo.
22. Dalle informazioni contenute nell’ordinanza di rinvio risulta inoltre chiaramente che l’obiettivo del sig. Fuchs è, almeno in parte, ricavare introiti dalla fornitura di energia elettrica. Anche qualora il risultato concreto sia una mera riduzione della sua bolletta dell’elettricità, tale riduzione deriva dalla compensazione tra un introito ad esso dovuto da parte del gestore della rete e i pagamenti da esso dovuti al gestore, ed è tale introito che il sig. Fuchs intende ricavare, stabilmente, dalle sue forniture.
23. A mio avviso, nella fattispecie non è rilevante il fatto che, per il modo in cui è strutturato, l’impianto fotovoltaico copra una parte del fabbisogno dell’abitazione senza generare un’eccedenza sistematica, sempre disponibile per la vendita a prescindere dal consumo dell’abitazione.
24. La questione se un’attività sia diretta a realizzare introiti aventi carattere di stabilità è una questione di fatto, che dev’essere valutata tenendo conto di tutti gli elementi della fattispecie, tra i quali figura, in particolare, la natura del bene considerato (10).
25. Nel caso di specie, il sig. Fuchs utilizza il suo impianto fotovoltaico per fornire tutta o parte (a seconda del corretto contesto di fatto) dell’energia elettrica prodotta dal gestore della rete ed egli ha concluso un accordo con detto gestore, ai termini del quale la fornitura viene effettuata a fronte di un corrispettivo. Questa è, oggettivamente, un’attività economica. Non si sarebbe, tuttavia, trattato di attività economica se l’impianto fosse stato progettato per rifornire unicamente l’abitazione – utilizzando, ad esempio, batterie per immagazzinare eventuali momentanee eccedenze di produzione da utilizzare in un momento successivo ed, eventualmente, un meccanismo per ricevere energia elettrica dalla rete durante una diminuzione momentanea, ma non per immettere energia elettrica in rete.
26. A tale riguardo, non condivido la tesi del governo austriaco, secondo il quale le caratteristiche dei due tipi di installazione sono talmente simili, in concreto, da dover essere trattate nello stesso modo ai fini dell’IVA. Come ho rilevato, la val [ . . . ]

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